學術堂首頁 | 文獻求助論文范文 | 論文題目 | 參考文獻 | 開題報告 | 論文格式 | 摘要提綱 | 論文致謝 | 論文查重 | 論文答辯 | 論文發表 | 期刊雜志 | 論文寫作 | 論文PPT
學術堂專業論文學習平臺您當前的位置:學術堂 > 會計論文 > 管理會計論文

商譽會計與稅務處理現狀研究

時間:2020-09-03 來源:新會計 本文字數:5118字
作者:林春雷,岳美慧 單位:燕山大學經濟管理學院
    摘要:商譽因為具有能夠為企業帶來超額收益的能力而備受矚目。本文通過對我國會計準則和稅法中關于商譽的相關內容進行梳理,總結了現行會計與稅務處理的要求,發現兩者對于商譽概念的界定以及實務處理都存在著諸多不一致。為了降低實務處理的難度以及提高會計信息的質量,應制定發布專門的商譽會計準則以縮小會計準則和稅法規定之間的差距,更好地滿足相關信息使用者的需要。
   
    關鍵詞:商譽,會計準則,稅務處理

稅務會計師論文
   
    一、引言
   
    2018年,IASB在倫敦召開會議,討論了商譽及其減值的后期研究計劃,以確定企業合并、商譽及其減值更好的處理方式和披露等內容。2019年,我國財政部提出對商譽及其減值的處理意見,認為商譽應采用在有限年限中進行攤銷的處理方法。后續會計年度商譽攤銷方法得到推薦主要是基于以下原因:“商譽符合資產的定義,其價值也是遞耗的;隨著協同效應的產生和經營時間的延長,商譽價值也相應地會消耗;若將商譽突然減值至零,可能會造成以前期間的企業業績不真實。”根據wind數據庫統計表明,我國共有871家上市公司在2018年年報中披露計提了商譽減值準備,金額共計達到1658.6億元,為歷年之最。鑒于商譽可能會在以后年度采取逐年攤銷的處理方式,這給了上市公司充分的理由提前對業績進行操縱,從而避免后續處理方式改變對公司財務數據帶來的不利影響。2019年,財政部發布了《關于進一步加強商譽減值監管的通知》,要求相關監管部門進一步加強對上市公司商譽計提減值實施有效的監管,以避免大幅度計提減值準備造成公司業績下滑的情況。了解我國現行的商譽會計和稅務處理規定對于相關信息使用者更好地認識和了解商譽,辨別財務數據的真偽做出更有效的決策將提供有益的幫助,本文對此進行探討。
   
    二、商譽的界定和形成

   
    根據朗文英語辭典的解釋,商譽(goodwill)是出售企業時計入價值中的無形資產。大約在16世紀后期的英國,人們注意到了商譽的存在并開始針對其性質進行討論。英文商譽是由good和will兩個單詞組合在一起的,有“令人滿意的意愿”的基本含義。對于商譽的性質,影響最大的是美國亨德里克森教授在20世紀70年代提出的觀點,分別是“好感價值論”“超額收益論”和“總計價賬戶論”。三元論的提出對于商譽是如何形成、帶來的結果以及會計上的處理都做出了很好的總結和解釋。國內學者對于商譽本質的代表性觀點有:商譽是企業核心能力的外在表現形式(董必榮,2003);商譽是共生資源的會計表達(高陽宗,2001);商譽是一種協同效應(鄧小洋,2000)。綜合上述觀點可以發現,商譽存在的最終結果是能夠為企業帶來超越其競爭對手獲取超額收益的能力。這是商譽本質的根本認識。企業獲得超額收益可能是多種多樣因素所帶來的經營成果的集中體現。在眾多影響因素中,不具有實物形態的各因素結合在一起即形成了企業的“商譽”。因此,商譽的存在是與企業整體連接在一起的,不能與企業整體進行分割。“商譽的基本特性,使得轉讓商譽價值不能直接確定,只能間接地倒軋計價,這樣計價的結果受其他因素影響,具有較大的不確定性。”商譽的這一特性使得其不同于企業其他類別的資產,即商譽不滿足無形資產確認的三個條件其中的可辨認性(商譽不可以單獨出售轉讓)。國際會計準則和我國會計準則都將商譽排除在無形資產的范圍外,而是作為一種資產存在,但美國FASB發布的第141號準則認為,商譽是無形資產的一種。盡管商譽不能在會計上確認為無形資產,但是其滿足作為資產的核心要求——企業擁有的能夠為其帶來經濟利益流入的資源。因此,商譽是一種能夠為企業帶來超額收益,不具有實物形態,依存于企業整體而存在,不能單獨出售轉讓的資產。
   
    一般認為商譽的主要形成渠道包括外購和自創。目前,資產的確認條件之一是其成本能夠可靠計量,與自創商譽相關的支出無法準確計算顯然不具備這樣的特征,從而導致其不能確認為商譽。如果企業因為生產經營管理水平高、客戶關系穩定以及技術創新能力強等諸多原因,導致企業能夠獲得超額收益的能力不能確認為商譽,那么商譽的形成渠道應該只有外購一種方式而不應包括自創。我國著名會計學者葛家澍教授針對這一矛盾指出:“自創商譽是存在的,之所以其在會計上得不到反映,是由于傳統會計還有一些框框難以突破。”如何彌補自創商譽在會計上的空白,包括確認、計量和后續處理模式,將是商譽會計后續重點研究的內容和領域。既然自創商譽不能夠確認為商譽,那么商譽在當前我國會計準則體系下則只能通過外購的方式產生,具體是通過非同一控制下的企業合并,才可以形成會計上的商譽。非同一控制下的企業合并對企業之間發生的并購交易事項,采用購買法進行賬務處理。該方法的基本原理認為并購企業與購買資產在本質上并沒有區別,因此購入目標企業凈資產應該采用公允價值進行計量。并購方為了獲得目標企業凈資產所付出的代價主要包括以下部分:支付對價、相關直接費用和所約定的未來事項對合并成本的可能影響金額,其中支付對價構成了合并成本的主體部分。當并購方所支付的全部價款與目標企業凈資產公允價值不相等時,兩者之間的差額就形成了商譽。目前,我國會計準則規定企業合并只確認正商譽,即合并成本超過目標企業可辨認凈資產公允價值的部分才能確認為商譽(具體見后續賬務處理)。
   
    三、商譽的會計處理
   
    目前我國會計實務通過“商譽”科目,對非同一控制并購所形成的商譽進行核算,商譽初始確認金額為企業合并成本與合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額。在后續計量過程中,商譽與使用壽命不確定的無形資產一樣,每年年末需對其進行減值測試。如果商譽發生減值,減值部分通過“商譽減值準備”予以反映。由于商譽不能單獨存在,因此,在減值測試過程中通常與其他資產或資產組組合在一起進行減值測試,類似于總部資產。
   
    在非同一控制企業合并中,并購方應按照購買法的要求以支付的合并成本借記長期股權投資,貸記相關會計科目;增加的長期股權投資在母公司單體報表中非流動資產部分予以列示。在編制合并報表抵消分錄時,由于母公司長期股權投資的賬面價值大于被并企業可辨認凈資產的公允價值,兩者的差額將形成合并報表中的商譽部分。具體會計處理借記股本、資本公積、未分配利潤和商譽等科目,貸記長期股權投資(少數股東權益)。商譽將在以母公司為主體的企業集團合并資產負債表中列示。另外,由于會計準則與稅法規定不同,企業合并取得的資產或負債的賬面價值與其計稅基礎將會不同,相應地應確認遞延所得稅資產或負債,該金額也將計入合并商譽。
   
    當前,圍繞著商譽會計處理熱點話題是后續對其進行減值還是攤銷的討論。2001年,美國FASB發布了第142號“商譽和其他無形資產”,取代了之前的APB 17號“無形資產”(要求商譽進行攤銷),并引入了商譽減值模型。減值過程分為兩個階段:第一步比較包含商譽在內的測試單位的公允價值和賬面價值,如果其公允價值低于賬面價值則表明該測試單位發生了減值,再進行下一步測試;第二步比較測試單位中商譽的公允價值和賬面價值,如果公允價值低于賬面價值,則認為商譽發生了減值。通過減值測試過程,可以發現商譽是否發生減值取決于其所依附的測試單位是否發生減值,而且其測試過程比較繁瑣。2013年,FASB批準了非公眾公司對于商譽采取攤銷和簡化減值測試的方案,以回應公司對于兩階段減值測試成本代價高和過于復雜的反饋。目前,IASB和我國針對商譽大幅度減值影響會計信息使用者的決策以及信息相關性降低的問題,進行了廣泛的研究和探討,形成的討論結果如前所述。IASB和我國財政部頒布的會計準則對于商譽的減值處理規定基本相似,但是與美國FASB頒布的準則規定存在不同。我國會計準則對于商譽減值規定的測試步驟如下:首先,應對獨立的資產組或組合(不包含商譽)進行減值測試,這與美國財務會計準則存在顯著區別。如果該資產組或組合測試的結果表明其存在減值的情況,則將商譽再加入其中進行第二步的測試。其次,對包含商譽的資產組或組合進行減值測試,如果其可收回金額低于賬面價值,則認為存在減值并且抵減資產組或組合中商譽的賬面價值,確認為商譽減值部分。
   
    在當前商譽減值處理方法下,企業當期計提商譽減值導致其賬面價值小于計稅基礎,從而產生可抵扣暫時性差異。差異會使未來期間減少應納企業所得稅的金額,因此,在計提當期形成遞延所得稅資產,導致計提商譽減值當期會計確認所得稅減少。
   
    四、商譽的稅務處理
   
    2017年頒布的最新增值稅暫行條例以及“營改增”相關通知內容,明確了商譽應納入增值稅的征稅范圍,實現了商譽從營業稅到增值稅的徹底轉變。商譽屬于增值稅暫行條例規定的征稅范圍——銷售無形資產。企業所得稅法規定:企業重組不同時滿足以下條件:具有合理商業目的,收購企業購買股權不低于被收購企業股權50%,收購企業股權支付金額不低于交易總額的85%,12個月內不改變原來實質性經營活動,重組后12個月內不轉讓股權。采用一般稅務處理方法;反之,同時滿足以上條件的情況采用特殊稅務處理方法。企業在整體轉讓時,外購商譽的支出準予在計算應納稅所得額時扣除。
   
    我國稅法中關于商譽的規定主要見于增值稅和企業所得稅的相關內容。“營改增”完成后,增值稅的征稅范圍包括銷售和進口貨物、銷售勞務、銷售服務、銷售無形資產和不動產。增值稅暫行條例中對于無形資產給予了明確界定,其內容包括技術、商標、著作權和商譽等。由于商譽依存于企業整體,因此,不會存在商譽單獨轉讓的情況,而是與企業并購重組聯系在一起。當前涉及商譽有效的增值稅稅收法規文件主要有:國家稅務總局公告2011年第13號、2013年第66號和財稅[2016]第36號。2011年第13號公告明確指出:“在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物轉讓,不征收增值稅。”財稅[2016]第36號規定:“企業資產重組過程中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為屬于增值稅不征稅項目。”按照上述規定內容,由于豁免企業整體轉讓過程中涉及商譽不屬于增值稅的征稅范圍,也就不涉及增值稅的征納問題。
   
    企業所得稅法規定,對于企業發生的各項資產減值部分,在計提當期不得在計算應納稅所得額時扣除。“當前會計準則雖然允許計提商譽減值準備,但稅法不允許商譽減值在稅前扣除,從而使得商譽投資陷入沉淀,導致企業的這部分投資補償不足,對企業的經營產生負面影響。”會計上確認的資產減值損失(商譽減值部分),按照企業所得稅法的規定,需要調增計提當期會計利潤以重新計算應納稅所得額。由于商譽減值屬于非流動資產減值,會計準則規定一旦確認減值,后續將不能夠重新轉回。會計準則與稅法兩者對商譽減值規定的差異,使企業對于計提商譽減值將會持非常謹慎的態度,而一旦企業找到了處理的渠道和借口,將會大規模地對商譽進行減值,從而導致企業業績和會計信息質量下降。因此有學者(于長春、王蕊,2018)認為,會計準則采取允許商譽進行攤銷,同時稅法也應該允許商譽攤銷的部分在稅前扣除的做法。與商譽轉讓相關的企業所得稅相關規定主要是財稅[2009]59號、國家稅務總局公告2010年第4號和2015年第48號。按照稅法規定,企業整體轉讓的所得稅處理可以分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。一般性稅務處理規定,被收購方需要對股權、資產轉讓所得或損失繳納企業所得稅。特殊性稅務處理規定,收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項均保持不變;對于非股權支付部分的資產轉讓確認所得或損失。事實上,對于商譽部分轉讓的所得或損失,無論是企業所得稅的一般性稅務處理還是特殊性稅務處理,兩者實質性并沒有根本區別,其原因在于該部分所得或損失都包含在所轉讓企業整體所實現的所得或損失中。
   
    結語
   
    目前,關于商譽的會計處理和稅務規定散見于相關的會計準則和稅法內容中。并購重組是公司在資本市場中運用多、影響大的手段和方式。由于并購成本與標的企業可辨認凈資產公允價值不同,并購重組不可避免地會給并購企業帶來大量商譽。“高溢價的并購重組也成為上市公司股東退出投資和利益輸送轉移的重要手段,賬面的大額商譽往往是潛藏的虧損。”但與商譽相關的規定還不完善并且與實務之間沒有形成完整而對稱的操作性極強的體系。此外,會計準則和稅法對于商譽的界定和處理規定還存在諸多不同。為了充分發揮資本市場中并購重組作為資源配置的手段,鼓勵企業通過并購重組實現規模經濟、協同效應以做大做強所具有的示范帶動作用,有必要對商譽進行明確而統一的界定,制定專門的會計準則以完善相關內容處理,最大程度地縮小相關人員在實務處理中面臨的困惑,以提供高質量的會計信息滿足決策有用目標的要求。
   
    參考文獻   
    [1]周蘭翔.對企業并購商譽稅收問題的認識[J].稅務研究,2015(4):103-107.  
    [2]郭雨鑫,李玉菊,馬明麗.商譽本質及財稅處理探析[J].稅務研究,2018(3):118-122.
  原文出處:林春雷,岳美慧.商譽會計與稅務處理探析[J].新會計,2019(12):49-51.
相關標簽:稅務會計師論文
  • 成都網絡警察報警平臺
  • 公共信息安全網絡監察
  • 經營性網站備案信息
  • 不良信息舉報中心
  • 中國文明網傳播文明
  • 學術堂_誠信網站
北京麻将游戏 (-^O^-)MG锁子甲游戏 (★^O^★)MG矮木头_破解版下载 (*^▽^*)MG木乃伊迷城游戏网站 南粤36选7最新开奖号码中奖详情 福建快三开奖结果查询今天 (*^▽^*)MG大逃杀游戏说明 (*^▽^*)MG小猪与狼首页 (★^O^★)MG野牛闪电战送彩金 全网最准的二肖中特 (^ω^)MG富豪生活app (^ω^)MG女巫宝藏APP下载 (^ω^)MG疯狂世界盃奖金赔率 黑龙江22选5振幅图 (★^O^★)MG外星大袭击奖金赔率 (^ω^)MG北极特务在线客服 博牛彩票